24 giugno 2015

Il credito per le imposte assolte all’estero

di lettura

In caso di produzione di redditi esteri, il soggetto residente ha diritto al riconoscimento di un credito per le imposte pagate nel Paese della fonte. Ma la detrazione non è un’operazione semplice, stante il complesso disposto dell’art. 165 T.u.i.r. su cui ha fatto chiarezza, recentemente, l’Agenzia delle Entrate con una importante Circolare.

Il credito per le imposte assolte all’estero

L’art. 165 d.P.R. n. 917/1986 (recante il Testo Unico delle Imposte sui redditi, anche T.u.i.r.) prevede il rimedio al fenomeno di doppia imposizione internazionale che si può, generalmente, concretizzare in caso di produzione di reddito transnazionale.

Le regole alla base del calcolo del credito di imposta sono complesse e spesso generano dubbi interpretativi e difficoltà applicative. È stata, quindi, salutata con grande favore la Circolare recentemente emessa dalla Agenzia delle Entrate in data 5 marzo 2015 (C.M. n.9/E del 2015) che ha fornito importanti chiarimenti. Ma la materia sarà interessata a breve da un intervento normativo modificativo: ed infatti, lo schema di decreto “crescita e internazionalizzazione” (approvato in esame preliminare dal Consiglio dei Ministri il 21 aprile 2015 e trasmesso, per il relativo parere, al Senato il 29 aprile 2015) interviene sulla disciplina del credito per imposte estere:

  • da un lato, estendendo il riporto delle eccedenze di imposta anche ai soggetti non imprenditori
  • dall’altro rimuovendo la c.d. “per country limitation”. 

Si diceva che il procedimento di quantificazione del credito spettante non è banale. Esso, infatti, passa attraverso due fasi principali che dischiudono ulteriori sub-procedimenti:

  • individuazione e quantificazione del reddito estero e suo concorso alla base imponibile italiana: ciò avviene in applicazione del principio della tassazione su base mondiale per i soggetti residenti nel territorio dello Stato;
  • quantificazione del credito di imposta e sua esposizione nella dichiarazione dei redditi italiana.

Individuazione e quantificazione del reddito estero e suo concorso alla base imponibile italiana

Nell’ambito della prima fase, si deve innanzitutto ricorrere all’art. 23 T.u.i.r. che, anche se individua i redditi tassabili prodotti in Italia dai non residenti, si presta ad una lettura a specchio per i residenti che producono redditi esteri (ed invero l’art. 165 dispone che “i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’art. 23”).

L’applicazione “a specchio” dell’art. 23 opera solo in assenza di una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia ed il Paese della fonte del reddito, caso in cui il diritto al credito è riconosciuto in relazione a qualsiasi elemento di reddito che lo Stato della fonte ha tassato in virtù della Convenzione.

In assenza di quest’ultima, si fa riferimento all’art. 23 del T.u.i.r. in relazione al quale la C.M. n. 9/E si è soffermata sul caso dei singoli elementi di reddito (dividendi, interessi…) conseguiti all’estero da società ed enti commerciali residenti. Per tali elementi reddituali è riconosciuto il credito di imposta anche in assenza di una stabile organizzazione all’estero, in quanto considerati – in virtù del principio del trattamento isolato dei redditi sancito dall’art. 152, comma 2 del T.u.i.r. (valevole in generale per le imprese non residenti in Italia e prive di stabile organizzazione, ma ritenuto estendibile, simmetricamente, alle imprese residenti che hanno redditi di fonte estera in assenza di stabile organizzazione) – redditi “prodotti all’estero” secondo criteri speculari a quelli per essi previsti dall’art. 23 T.u.i.r.

Quantificazione del credito di imposta e sua esposizione nella dichiarazione dei redditi italiana

Passando alla seconda fase, ovvero della quantificazione del credito, il procedimento si biforca nel calcolo di due limiti: 

  • da un lato il calcolo della quota di imposta lorda italiana; 
  • dall’altro quello dell’imposta netta che rappresenta il limite della detrazione.

Nel nostro ordinamento è infatti adottato il credito d’imposta ordinario, anziché pieno. La differenza tra le due metodologie sta nel fatto che nel credito d’imposta ordinario la detrazione è limitata alla quota dell’imposta dovuta nello Stato di residenza sul reddito prodotto all’estero.

Ai sensi dell’art. 165, comma 1 si deve innanzitutto calcolare la quota di imposta lorda italiana, corrispondente al rapporto tra redditi prodotti all’estero e reddito complessivo. Questo perché la detrazione, come detto, è data per quanto pagato all’estero, ma non in misura superiore alla quota di imposta italiana attribuibile al reddito prodotto all’estero.

Preme precisare, anche perché conducente a risultati favorevoli al contribuente, che – come specificato dalla C.M. n. 9/E – per i redditi diversi da quelli di impresa e di lavoro autonomo, il reddito estero, così come rideterminato in base alle disposizioni fiscali italiane, deve essere assunto al lordo dei costi con l’effetto incrementale del rapporto di detraibilità (i.e. aumenta il limite alla detrazione scomputabile).
Si noti bene che, nell’ambito del calcolo del limite dell’imposta lorda, l’eccedenza del credito estero può essere recuperato solo per i redditi di impresa secondo una specifica procedura dettagliata al comma 6 dell’art. 165.
Venendo al secondo sub-procedimento relativo alla quantificazione del credito, esso è dato dal calcolo del secondo limite dell’imposta nazionale netta. Con riferimento all’eccedenza che dovesse emergere, la C.M. n. 9/E rinvia all’art. 11, comma 4 T.u.i.r. che consente di computare detta eccedenza in diminuzione dell’imposta relativa al periodo d’imposta successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione. A ciò la Circolare aggiunge la possibilità di un utilizzo in compensazione ai sensi dell’art. 17 D.Lgs. n. 241/1997 con imposte e contributi.

Ai fini della fruizione del credito d’imposta, il pagamento dell’imposta allo Stato estero deve essere stato fatto a titolo definitivo. La definitività, come specificato dalla nuova Circolare e come già evidenziato anche in precedenti documenti di prassi, coincide con la irripetibilità.

Nel caso di redditi prodotti in più Stati esteri, il legislatore ha adottato il metodo c.d. per country limitation, prevedendo, al comma 3 dell’art. 165 del T.u.i.r., che la detrazione debba essere effettuata separatamente per ciascuno Stato.

Infine, bisogna segnalare che la detrazione deve essere fatta valere, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi. L’art. 165, comma 8 prevede che “la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero”.

In particolare, dall’omessa dichiarazione discende l’irrimediabile perdita del credito d’imposta. Viceversa la mancata o parziale indicazione dei redditi prodotti all’estero lascia ancora aperto lo spiraglio della detrazione con una dichiarazione integrativa nei termini di legge. Tale possibilità è confermata anche dalla C.M. n. 9/E, che si è soffermata sull’istituto del ravvedimento operoso, così come novellato dall’ ultima legge di stabilità, la quale – come noto – ne ha esteso significativamente gli effetti premiali.

Giovanna Costa
Studio Legale Tributario Marino e Associati, docente NIBI del Corso Executive “Fiscalità Internazionale” 
 

Tag dell'informativa
Fiscalità
Le fatture ricevute dalla partita Iva nazionale di un soggetto non residente
14 maggio 2024 Le fatture ricevute dalla partita Iva nazionale di un soggetto non residente
L’imposta sul valore aggiunto è dovuta generalmente dai soggetti che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi imponibili ad eccezione delle ipotesi in cui l’imposta è dovuta dal cliente, soggetto passivo di imposta, attraverso l’istituto dell’inversione contabile (o “reverse charge” o “autofattura”).
Sistema fiscale cinese: panoramica per gli esportatori italiani
28 settembre 2023 Sistema fiscale cinese: panoramica per gli esportatori italiani
Come affrontare le questioni fiscali legate all'importazione ed esportazione con la Cina?
Problematiche applicative nelle operazioni triangolari
31 maggio 2023 Problematiche applicative nelle operazioni triangolari
Il processo di internazionalizzazione vede spesso le imprese italiane coinvolte in operazioni a cui partecipano più soggetti, sia comunitari che extracomunitari. Nelle cessioni di beni, tali operazioni possono assumere la veste di operazioni triangolari.
Prova delle cessioni intracomunitarie: regole comunitarie e chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate
28 aprile 2023 Prova delle cessioni intracomunitarie: regole comunitarie e chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate
A tre anni dall’entrata in vigore del Regolamento Europeo 1912/2018, che ha introdotto delle presunzioni a favore del contribuente per dimostrare la fuoriuscita dei beni dal territorio nazionale e per semplificare la normativa in attesa della riforma dell’Iva, analizziamo l’impatto che ha avuto la norma.
Deposito Iva: i vantaggi per le imprese
21 luglio 2022 Deposito Iva: i vantaggi per le imprese
I depositi Iva consentono di differire da un punto di vista finanziario il pagamento dell’Iva, attesa la distanza temporale tra il momento dell’operazione doganale e quello della vendita dei beni.
Stabile organizzazione ai fini Iva
21 aprile 2022 Stabile organizzazione ai fini Iva
La stabile organizzazione è una elaborazione del diritto tributario, svincolata da altri istituti di matrice civilistica, caratterizzata da molte incertezze ascrivibili soprattutto alla scelta del legislatore unionale di non introdurre una sua puntuale definizione.
Emirati Arabi Uniti: nuova imposta sul reddito delle società
8 febbraio 2022 Emirati Arabi Uniti: nuova imposta sul reddito delle società
Il 31 gennaio 2022 il Ministero delle Finanze degli Emirati Arabi Uniti ha annunciato che verrà istituito un regime fiscale federale per le imprese. Entro breve verrà emessa una legge federale che disciplinerà l'imposta sulle società (Corporate Tax Law).
Iva all’importazione non detraibile per i soggetti non proprietari dei beni
22 novembre 2021 Iva all’importazione non detraibile per i soggetti non proprietari dei beni
Novità per perfezionamenti e lavorazioni a seguito della recente giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Ue (causa c-621/19).
Riforma accise, plastic tax, CBAM: dal 2022 inizia la tassazione ambientale
2 novembre 2021 Riforma accise, plastic tax, CBAM: dal 2022 inizia la tassazione ambientale
Il futuro della tassazione indiretta è sempre più orientato verso l’applicazione di meccanismi premiali per i beni poco inquinanti e, di contro, per l’imposizione di meccanismi disincentivanti fondati sulla leva fiscale.
Rimborso IVA UE
13 settembre 2021 Procedura di Rimborso Iva Ue
Per chiedere a un altro Stato comunitario il rimborso dell’Iva pagata sugli acquisti di beni e servizi effettuati nel 2020 nell’esercizio di attività economica, il contribuente italiano deve presentare domanda di rimborso, entro il 30 settembre, all’Agenzia delle Entrate.